融資性回租受追捧財稅處理巧應對
在成為上市公司融資“新寵”之后，融資性售后回租如今又得到稅務部門的支持，可享受稅收優惠。國家稅務總局發布公告明確，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不征收增值稅和營業稅。
無論是對于承租人，還是對于出租人來說，在進行會計處理時都要將售后回租交易認定為融資性租賃或者經營性租賃。本文僅討論形成融資性租賃的售后回租交易的財稅處理，并習慣性地稱其為融資性回租。
會計處理關鍵點：未實現售后回租損益的分攤
在融資性回租交易中，對于承租人而言，與資產所有權有關的全部風險與報酬并未轉移，而且，在實務操作中售后回租的租金和資產的售價通常都是以一攬子交易的形式，通過買賣雙方討價還價形成。“售”和“租”其實是一筆交易而不是兩筆獨立的交易，出售資產的損益和回租資產的租金是緊密聯系的。因此，按照會計準則要求，無論是賣主(承租人)出售資產的價格是高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發生的收益或者損失都不宜確認為會計當期損益，而應該將這部分未實現售后回租損益予以遞延并在資產的折舊期間同步分攤，作為對折舊費用的調整。
案例2010年1月1日，淮安公司將其作為固定資產核算的一臺設備按照70萬元的價格出售給思邁特公司。這臺機器是按照現時公允價值出售的，但其賬面原價為100萬元，已計提會計折舊40萬元。同時，淮安公司又和思邁特公司簽訂了一份融資租賃協議將設備回租，租賃期為5年。為簡化考慮，有關會計分錄以萬元為貨幣單位編制。
2010年1月1日，淮安公司結轉出售固定資產的賬面價值。
借：固定資產清理 60
累計折舊 40
貸：固定資產—— —設備 100
同時，還要確認固定資產的售價和需要遞延的回租損益。
借：銀行存款 70
貸：固定資產清理 60
遞延收益—— —未實現售后回租損益(融資租賃) 10
假定未實現售后回租損益(融資租賃)按照直線法進行分攤，并調整相應的固定資產折舊(詳見附表)。
其他會計分錄略。
稅務處理關鍵點：不再分解為兩筆交易
不難看出，會計上是將融資性回租業務的“售”和“租”視為一筆交易進行處理，將整個交易視為融資活動而不是真實出售進行處理。但是在稅法上卻一直和會計處理背道而馳。
在企業所得稅方面，按照原《國家稅務總局關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復》(國稅函〔2007〕603號)文件的規定，從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其建造、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。雖然這個文件是2008年以前的外商投資企業和外國企業所得稅法下的文件，但是在實際工作中內資企業也是延續這樣的處理方法。另外，這個文件的稅務處理思路也不單單適用于房地產開發企業，其原理可適用于其他售后回租交易。
在營業稅方面，《國家稅務總局關于房地產開發企業從事“購房回租”等經營活動征收營業稅問題的批復》(國稅函〔1999〕144號)規定，房地產開發公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經營活動(即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者;同時， 根據合同約定的期限，在一定時期后，又將該商品房購回)。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，對房地產開發公司和購房者均應按“銷售不動產”稅目征收營業稅。
對于融資性回租交易而言，上述稅務處理規范均未能充分體現交易的融資特性，而是將一攬子的“售”和“租”交易拆解為“售”和“租”兩筆單獨的交易。這樣的稅務處理模式無疑增加了納稅人的稅收負擔，不利于融資租賃交易功能的實現，也不利于推進企業進行技術革新和設備升級換代。
《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》明確，融資性售后回租業務中承租方出售資產時，資產所有權以及與其有關的全部報酬和風險并未完全轉移。
根據現行增值稅和營業稅有關規定，融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不征收增值稅和營業稅。
在本文所示案例中，出售并回租的設備在承租人出售環節，無論承租人是否是增值稅納稅人，也不論其是增值稅一般納稅人還是小規模納稅人，均不對其出售的設備征收增值稅。如果承租人出售的不是貨物，而是無形資產或者不動產，對這些標的資產的出售也不征收營業稅。由于稅法對出售的標的資產不征收流轉稅，一般來說，出售環節也不需要開具增值稅發票和營業稅發票。
另外，承租人對于售后回租的設備仍應按照出售前的賬面原價計提折舊(假定該賬面原價與計稅基礎保持一致)，這樣就保證了計稅基礎的連續性。
摘自《中國會計報》 2011年01月19日